Přenesení daňové povinnosti při poskytnutí stavebních a montážních prací

8.5.6.1

Přenesení daňové povinnosti při poskytnutí stavebních a montážních prací

Ing. Helena Hnízdilová

Režim přenesení daňové povinnosti z poskytovatele na příjemce zdanitelného plnění (tzv. "reverse chargé") dle § 92e ZDPH se uplatňuje při:

• - poskytnutí stavebních nebo montážních prací, které odpovídají číselnému kódu 41,42 nebo 43 klasifikace produkce CZ-CPA platné od 1. 1. 2015 (klasifikace je dostupná na webových stránkách Českého statistického úřadu, včetně vysvětlivek k zatřídění)
• - pokud jsou realizovány s místem plnění v tuzemsku
• - obě smluvní strany jsou plátci daně a
• - příjemce jedná k datu uskutečnění tohoto plnění (a ve vztahu k němu) jako osoba povinná k dani dle § 5 ZDPH (podobně k datu přijetí platby, pokud předchází DUZP), dle § 92a ZDPH.

Povinnost přiznat daň vzniká příjemci plnění dle § 108 odst. 4 písm. h) ZDPH, a to vždy k datu uskutečnění zdanitelného plnění. Zároveň mu k tomuto datu vzniká i nárok na odpočet daně dle pravidel § 72 ZDPH.

Podnikatel, plátce DPH, opravil v květnu 2024 omítku rodinného domu (kód CZ-CPA 43.31.10). Příjemcem služby je neplátce daně. Smluvní strany se dohodly na celkové ceně ve výši 30 000 Kč. K přenesení daňové povinnosti v tomto případě nedojde, neboť příjemce plnění je neplátce. Daň odvede poskytovatel plnění.

Podnikatel, plátce DPH, opravil v květnu 2024 střechu rodinného domu v Olomouci. Jednalo se o izolační práce proti vodě na ploché střeše (kód CZ-CPA 43.99.10). Příjemce služby je fyzická osoba, plátce DPH. V rodinném domě sám bydlí, nepoužívá jej k podnikání ani jej nepronajímá. K přenesení daňové povinnosti v tomto případě nedojde. Příjemce ve vztahu k přijaté službě nejedná jako osoba povinná k dani – plnění využívá k soukromým účelům.

Stavební firma, plátce DPH, uzavřela s vlastníkem bytového domu smlouvu o dílo na zateplení fasády, s datem uskutečnění zdanitelného plnění 2. 6. 2024. Jedná se o službu s CZ-CPA 43.29.11. Příjemce plnění je plátcem daně, bytový dům pronajímá (nájem osvobozený bez nároku na odpočet), nemovitost se nachází v Brně.

Podmínky pro uplatnění režimu reverse chargé jsou splněny (CZ-CPA, plátce-plátce, místo plnění v tuzemsku, příjemce jedná ve vztahu k plnění jako osoba povinná k dani - plnění je použito pro jeho ekonomickou činnost. Pronájem (osvobozený i zdanitelný) je totiž dle § 5 ZDPH ekonomickou činností, je-li poskytován soustavně)). Stavební firma vystaví daňový doklad bez DPH, s uvedením informace, že daň odvede zákazník.

Příjemci plnění, plátci DPH, vzniká povinnost z plnění odvést daň, a to k datu uskutečnění zdanitelného plnění. Bytový dům splňuje definici stavby pro sociální bydlení ve smyslu § 48 ZDPH, plnění tedy podléhá snížené sazbě DPH 12%.

Nárok na odpočet se pak posuzuje standardně – dle účelu, k jakému je plnění použito. V tomto případě si příjemce nárok na odpočet DPH neuplatní, neboť plnění se váže jen k pronájmu osvobozenému od DPH bez nároku na odpočet. Pokud by část prostor pronajímal s DPH, bude mít nárok na odpočet z přijatého plnění v krácené výši.

Režim přenesení daňové povinnosti se vztahuje na stavební a montážní práce s kódem CZ-CPA 41-43. Kód CZ-CPA 41 zahrnuje budovy a jejich výstavbu, kód CZ-CPA 42 inženýrské stavby a jejich výstavbu, kód CZ-CPA 43 specializované stavební práce - demoliční, průzkumné vrtné, elektroinstalační, instalatérské, topenářské, plynařské, malířské, natěračské, sklenářské, pokrývačské, omítkářské, truhlářské, lešenářské, zednické, příprava staveniště, instalaci rozvodů vody, kanalizace, topení, plynu atp., a také poskytnutí pracovníků pro stavební nebo montážní práce, jak uvádí § 92e odst. 2 ZDPH.

V informaci GFŘ a MF ze dne 9. 11. 2011 k aplikaci § 92a ZDPH se pak uvádí, že režimu přenesení daňové povinnosti podléhá poskytnutí stavebních a montážních prací s CZ-CPA 41- 43 bez ohledu na skutečnost, zda se (z pohledu předmětu DPH) jedná o poskytnutí služeb nebo dodání zboží včetně montáže.

Při zatřídění stavebních a montážních prací podle klasifikace CZ-CPA lze využít tyto zdroje informací:

• - Klasifikace produkce CZ-CPA platná od 1. 1. 2015, dostupná na webu Českého statistického úřadu, zejména pak Vysvětlivky ke klasifikaci, ve kterých jsou uvedeny příklady prací, které daný CZ-CPA kód zahrnuje, nebo naopak nezahrnuje.
• - Písemná stanoviska zpracována některým z poradenských pracovišť, která se zabývají zatřiďováním zboží a služeb z pohledu CZ-CPA

A dále následující dokumenty, zveřejněné na webu finanční správy:

• - Informace GFŘ a MF k režimu přenesení daňové povinnosti na DPH ve stavebnictví – § 92e ZDPH (zveřejněna dne 9. 11. 2011)
• - Přehled nejčastějších dotazů veřejnosti k aplikaci přenesení daňové povinnosti u stavebních prací podle § 92e zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty – část I. (zveřejněný dne 8. 2. 2012)
• - Přehled nejčastějších dotazů veřejnosti k aplikaci přenesení daňové povinnosti u stavebních prací podle § 92e zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty – část II. (zveřejněný dne 3. 4. 2012)
• - Přehled nejčastějších dotazů veřejnosti, u kterých se přenesení daňové povinnosti u stavebních prací podle § 92e zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty neaplikuje – část III. (zveřejněný dne 3. 4. 2012)
• - Informace GFŘ vydaná ve spolupráci s ČSÚ k některým otázkám zatřídění stavebních prací dle oddílů 41 – 43 klasifikace CZ-CPA (zveřejněno 31. 8. 2012) – praktické příklady, kdy se reverse chargé uplatňuje a kdy naopak ne.
• - Koordinační výbor Komory daňových poradců č. 359/22.02.12 ze dne 22. 2. 2012 (potvrzuje, že režim plnění hlavního se použije i na plnění vedlejší)
• - Koordinační výbor Komory daňových poradců č. 366/04.04.12, ze dne 4. 4. 2012 (zabývá se zatříděním oprav zařízení, jejichž instalace je stavebně montážní prací a přitom nejsou výslovně uvedené některém z kódů CZ-CPA).

Pokud přesto není z klasifikace CZ-CPA jasné, zda plnění spadá po konkrétní CZ-CPA kód, zavedl zákon k 1.4.2019 následující právní fikci (§ 92a odst.7 ZDPH): o režim reverse chargé se jedná, pokud obě strany (poskytovatel i příjemce plnění) důvodně předpokládají, že plnění režimu reverse chargé podléhá a jednají ve shodě, tj. oba režim reverse chargé pro plnění použijí.

Pro větší jistotu plátců daně se pak od 1.1.2015 zavedla možnost požádat o závazné posouzení, zda dané plnění podléhá režimu reverse chargé, dle § 92h - § 92i ZDPH. Správní poplatek za posouzení každého jednotlivého plnění činí 10 000 Kč.

Plátce DPH vlastní bytový dům a využívá jej ke své ekonomické činnosti. V dubnu 2024 uzavřel smlouvu o dílo s jiným plátcem daně, předmětem smlouvy je zajištění truhlářských prací. Součástí dodávky jsou truhlářské práce realizované v bytovém domě (pokládka dřevěných podlah, obložení stěn, dodání a montáž zárubní a dveří atd.) a dále dodání a montáž volně stojícího nábytku (movitých věcí) (nejedná se o vestavěný nábytek).

Na poskytnutá plnění je třeba nahlížet rozdílně. Truhlářské práce, včetně úprav a oprav prováděných na rozestavěných stavbách a také v již dokončených budovách, patří do kódu 43.32.10 CZ-CPA. Poskytovatel proto uplatní režim přenesení daňové povinnosti.

V případě dodávky a montáže volně stojícího nábytku se o stavební a montážní práce (CZ-CPA 41-43) nejedná. Při dodání nábytku poskytovatel uplatní základní sazbu DPH.

Plátce daně vlastní příjezdovou komunikaci. Objednává práce různého charakteru, dodavatelé na vystavených daňových dokladech používají obecnou formulaci "fakturujeme vám za provedené opravy a údržbu komunikace". Pro vyhodnocení, zda se při údržbě komunikace v tuzemsku uplatní režim přenesení daňové povinnosti, je ale rozhodující skutečný charakter poskytovaných služeb.

Pokud je plátcem daně poskytnuta oprava, údržba nebo rekonstrukce komunikace, která je zařazena v kódu 42.11.20 CZ-CPA (stavební charakter), režim přenesení daňové povinnosti se uplatní. Pokud je poskytnuta služba, která má charakter údržby silnic – např. čištění silnic, posyp silnic nebo odstraňování sněhu v zimním období, jedná se o služby, které jsou zařazeny v kódu 81.2 klasifikace CZ-CPA. U takto poskytovaných služeb se režim přenesení daňové povinnosti na příjemce neuplatní.

Plátce, který v tuzemsku v režimu přenesení daňové povinnosti poskytl stavební nebo montážní práce jinému plátci, je povinen:

• - vystavit pro plátce, pro kterého uskutečnil stavební nebo montážní práce, daňový doklad s náležitostmi podle § 29 odst. 1 ZDPH s výjimkou výše daně a sazby daně (§ 29 odst. 3 ZDPH), a to vždy do 15 dní od data uskutečnění zdanitelného plnění.
• - uvést na vystaveném daňovém dokladu jako povinnou náležitost údaj "daň odvede zákazník" § 29 odst. 2 písm. c) ZDPH,
• - uvést plnění v kontrolním hlášení (§ 101c a násl. ZDPH), které od 1. 1. 2016 nahradilo tzv. evidenci pro účely DPH (§ 92 odst. 3 ZDPH)
• - uvést plnění v daňovém přiznání (ř.25) za zdaňovací období, kdy se plnění uskutečnilo

Při přijetí platby před DUZP, tj. záloh na stavební nebo montážní práce, na které se vztahuje režim reverse chargé, nevzniká povinnost přiznat daň, dle § 92a odst.1. K datu přijetí platby tedy poskytovatel služby ani nevystavuje daňový doklad o jejím přijetí.

Stavební firma zateplila bytový dům zahrnutý v obchodním majetku zákazníka, na základě smlouvy o dílo. Obě smluvní strany jsou měsíčními plátci DPH. Cena díla činí 500 000 Kč bez DPH. Záloha ve výši 200 000 Kč byla připsána na účet zhotovitele dne 15. 2. 2024 a k uskutečnění zdanitelného plnění došlo 31. 3. 2024. Stavební firma nebude k datu přijetí platby vystavovat daňový doklad, příjemci nevznikla k tomuto datu povinnost daň přiznat dle § 92a ZDPH. Daň ve výši 60 000 Kč (tj. 12 % ze základu daně 500 000 Kč (nesníženého o zaplacenou zálohu) přizná za zdaňovací období březen 2024 příjemce zdanitelného plnění.

Základ daně se stanoví podle obecné zásady upravené v § 36 a další ZDPH.

Podle § 36 odst. 3 písm. d) ZDPH se do základu daně při poskytnutí stavebních a montážních spojených s výstavbou, změnou dokončené stavby nebo v souvislosti s opravou stavby zahrnují konstrukce, materiál, stroje a zařízení, které se do stavby jako její součást montážními a stavebními pracemi zabudují nebo zamontují.

GFŘ v dokumentu Nejčastější dotazy k uplatňování DPH ve výstavbě po 1.1.2008 uvádí jako příklad vnitřní rozvody studené a teplé vody, vnitřní odpadové šachty, vnitřní rozvody elektroinstalace, včetně nástropních a nástěnných svítidel, rozvody zabezpečovacích a bezpečnostních zařízení, klozety, vany, umyvadla, dřezy, baterie, kuchyňské odsavače par, karmy, boilery, ústřední vytápění včetně kotlů, krby, tepelná čerpadla, vestavěný nábytek, protipožární zařízení včetně rozvodů a hasicích přístrojů, technologie osobního výtahu, centrálního vysavače, klimatizačního zařízení, dále zabudované kuchyňské linky včetně vestavných spotřebičů, obklady stěn a stropů, okenice, mříže, žaluzie, rolety, markýzy, pevně spojené podlahové krytiny atp.

Vlastník nebytových prostor, plátce DPH, se po dohodě s nájemcem rozhodl pro jejich rekonstrukci. V rámci přestavby nechal v prostorách zabudovat kuchyňskou linkou včetně vestavěné myčky. Dodání a montáž kuchyňské linky, včetně myčky, je stavebně montážní prací (kód 41 CZ-CPA) a jsou-li naplněny i další podmínky § 92a, bude mu poskytovatel plnění fakturovat práce v režimu reverse chargé.

V případě, že se myčka porouchá a vlastník nemovitosti objedná její opravu, režim reverse chargé se neuplatní. Jedná se totiž o službu s CZ-CPA 95.22.10 (opravy elektrospotřebičů převážně pro domácnost).

Upozornění

Na rozdíl od vestavěných skříní, movitý nábytek jako židle a stoly představují dodání zboží, kdy poskytovatel musí uplatnit DPH na výstupu.

Podle § 36 odst. 3 písm. b) ZDPH se do základu daně zahrnují také vedlejší výdaje k plnění, reverse chargé tak podléhá celá částka včetně vedlejších výdajů. Přitom není rozhodující, zda jsou vedlejší výdaje (např. přeprava, pojištění atp.) součástí ceny hlavního plnění nebo jsou na faktuře uvedeny zvlášť.

O nesamostatné vedlejší plnění se jedná, je-li poskytováno k plnění hlavnímu a samo o sobě nepředstavuje účel transakce. Vedlejší plnění je jen prostředkem k optimálnímu zajištění hlavního plnění. O jediný základ daně se také jedná v případě, kdy jsou dvě transakce tak těsně spojeny, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, kdy jeho rozdělení by nedávalo smysl. Blíže např. rozsudek SDEU Levob Verzekeringen nebo Rozsudek SDEU ve spojených věcech Manfred Bog, Cinemax Entertainment, Lothar Lohmeyer, Fleischerei Nier.

Plátce DPH vlastní nemovitosti v ČR a využívá je ke své ekonomické činnosti. V dubnu 2024 obdržel dva daňové doklady vystavené plátci daně. Jeden zněl na revizi elektrických zařízení – službu s kódem 71 klasifikace CZ-CPA. Poskytovatel revizních prací uplatnil daň na výstupu, na toto plnění se režim přenesení daňové povinnosti nevztahuje.

Ve druhém případě byly poskytnuty primárně stavební práce (oprava vadné elektroinstalace), které jsou zařazeny v kódu 43.2 klasifikace CZ-CPA. Součástí prací byla také revize před a po opravě, kterou poskytovatel zahrnul do základu daně a uplatnil režim přenesení daňové povinnosti. Uvedený postup je v souladu s § 92a a § 36 odst. 1 a 3 ZDPH.

Plátce, pro kterého byly v tuzemsku v režimu přenesení daňové povinnosti poskytnuty stavební nebo montážní práce jiným plátcem, je povinen:

• - doplnit v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty, nikoli na obdrženém daňovém dokladu, výši daně,
• - přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění (§ 92a odst. 1 ZDPH), správnost vypočtené daně odpovídá sám příjemce plnění
• - uvést plnění v kontrolním hlášení (§101c a následující ZDPH), které od 1.1.2016 nahradilo tzv. evidenci pro účely DPH (§ 92 odst. 3 ZDPH)
• - uvést plnění v daňovém přiznání (ř.10 příp. 11) za zdaňovací období, kdy se plnění uskutečnilo

Při uplatnění správné sazby daně při poskytnutí…