8.4.8
Daňové odpisy nemovitých věcí
Ing. Zdeněk Morávek
Proti dosahovaným příjmům z nájmu nemovitých věcí je možné uplatnit odpovídající daňové výdaje, které snižují základ daně a tím i daňovou povinnost pronajímatele. Jedním z nejvýznamnějších případů těchto daňových výdajů jsou daňové odpisy nemovitých věcí, ze kterých příjmy z nájmu plynou. V následující kapitole bychom se oblasti daňových odpisů nemovitého majetku věnovali blíže, zejména z pohledu jejich správného výpočtu a pravidel pro jejich uplatnění.
Hmotný majetek
Majetek, který je předmětem daňového odpisování, vymezuje § 26 odst. 2 ZDP. Mezi tento majetek patří také budovy, domy a jednotky a dále stavby, ovšem s určitými výjimkami. Těmito výjimkami jsou:
- - provozní důlní díla,
- - drobné stavby na pozemcích určených k plnění funkcí lesa, sloužících k zajišťování provozu lesních školek nebo k provozování myslivosti, pokud jejich zastavěná plocha nepřesahuje 30 m2 a výšku 5 m,
- - oplocení sloužící k zajišťování lesní výroby a myslivosti, které je drobnou stavbou.
V případě těchto výjimek ale budeme spojitost s příjmy z nájmu nemovitých věcí hledat obtížně, lze tedy konstatovat, že tyto výjimky nás v podstatě nezajímají.
Budovy, domy, jednotky a stavby jsou hmotným majetkem určeným k odpisování bez ohledu na vstupní cenu a délku provozně technických funkcí.
Poplatník eviduje ve svém obchodním majetku garáž, kterou pořídil za 30 000 Kč. Bez ohledu na výši vstupní ceny je tato garáž hmotným majetkem a bude tedy daňově odpisována.
V souvislosti s vymezením hmotného majetku je důležité také ustanovení § 21b odst. 4 ZDP, podle kterého se ustanovení tohoto zákona o jednotce a o nemovité věci použijí obdobně i na jednotku, která je vymezena podle zákona o vlastnictví bytů, spolu se s ní spojeným podílem na společných částech domu, a pokud je s ní spojeno vlastnictví k pozemku, tak i spolu s podílem na tomto pozemku. K tomu je ovšem nutné doplnit, že podle § 29 odst. 1 ZDP není součástí vstupní ceny jednotky ocenění té části jednotky, která je pozemkem.
A vhodné je ještě doplnit, že v souladu s pokynem GFŘ D-22 jsou hmotným majetkem podle § 26 odst. 2 písm. b) ZDP jednotky vzniklé podle zákona o vlastnictví bytů i podle občanského zákoníku. Součástí vstupní ceny jednotky není ta část jednotky, která je pozemkem. I v tomto pokynu je tedy zdůrazněno, že pro účely uplatnění daňových odpisů se hodnota pozemku do vstupní ceny nezahrnuje.
V případě jednotek ještě upozorněme na úpravu § 29 odst. 9 písm. c) ZDP, podle které se nemění vstupní cena budovy, která již byla zařazena jako hmotný majetek, pokud v této budově dojde následně k vymezení bytových a nebytových jednotek.
Prvním krokem při provádění daňového odpisování je zařazení do příslušné odpisové skupiny. Zařazování do odpisových skupin se provádí podle přílohy č. 1 ZDP, která je jakýmsi přehledem odpisovaného hmotného majetku s uvedením příslušné odpisové skupiny. Odpisových skupin je šest a minimální doba odpisování činní:
- odpisová skupina = 3 roky,
- odpisová skupina = 5 let,
- odpisová skupina = 10 let,
- odpisová skupina = 20 let,
- odpisová skupina = 30 let,
- odpisová skupina = 50 let.
Tato doba odpisování je stanovena jako minimální, vzhledem k tomu, že sazby pro rovnoměrné odpisování jsou stanoveny jako maximální, doba odpisování může být i delší.
Stavební dílo (dům, budova, stavba) se zařazuje do odpisové skupiny podle jeho hlavního užívání v souladu se stavebním zákonem. Při užívání budovy k několika účelům je pro zařazení do odpisové skupiny rozhodující převažující podíl užívání na celkové využitelné podlahové ploše.
Nemovité věci jsou zařazeny v 4, 5 a 6 odpisové skupině, z hlediska příjmů z nájmu jsou důležité nemovité věci v 5 a 6 odpisové skupině, a to zejména tyto položky:
Odpisová skupina 5
Odpisová skupina 6
V podstatě to tedy znamená, že pokud poplatník dojde k závěru, že budova není zahrnuta mezi konkrétně vyjmenované případy v šesté odpisové skupině, potom bude tato budova zahrnuta do páté odpisové skupiny, jedná se o položku 5-1.
Vlastník pronajímá celý bytový dům. Tento bytový dům je hmotným majetkem, u kterého se budou uplatňovat daňové odpisy. Budovy bytové spadají pod kód CZ-CC 11, z čehož vyplývá, že tento bytový dům nebude zařazen do šesté odpisové skupiny, protože nemovité věci zařazené pod tímto kódem CZ-CC v šesté odpisové skupině zařazeny nejsou. Tento bytový dům tak bude odpisován v páté odpisové skupině.
Vlastník pronajímá budovu divadla. Jedná se o hmotný majetek, u kterého budou uplatňovány daňové odpisy. Budovy divadel jsou zařazeny pod kódem CZ-CC 126111, tedy jako budovy pro společenské a obchodní účely. Jedná se tedy o majetek zařazený do šesté odpisové skupiny, položka 6-5.
Došlo-li u stavebního díla ke změně hlavního užívání a v důsledku této změny se mění i zatřídění do odpisové skupiny uvedené v příloze č. 1 k tomuto zákonu, provede poplatník změnu zatřídění tohoto majetku ve zdaňovacím období nebo v období, za něž se podává daňové přiznání, ve kterém ke změně došlo. Tyto případy se tedy týkají případného přeřazení mezi pátou a šestou odpisovou skupinou.
Nahoru Zahájení odpisování
Důležitý je okamžik zahájení odpisování. Jak vyplývá z § 26 odst. 5 ZDP, odpisování lze zahájit po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání. V případě staveb je rozhodující ustanovení § 119 SZ (zákon č. 183/2006 Sb. ve znění pozdějších předpisů) a zahájení odpisování se bude odvíjet od termínu nabytí právní moci kolaudačního rozhodnutí nebo oznámení stavebnímu úřadu. Z této úpravy také vyplývá, že stavebník zajistí, aby byly před započetím užívání stavby provedeny a vyhodnoceny zkoušky a měření předepsané zvláštními právními předpisy.
Kolaudačnímu souhlasu podléhá stavba, jejíž vlastnosti nemohou budoucí uživatelé ovlivnit, například nemocnice, škola, nájemní bytový dům, stavba pro obchod a průmysl, stavba pro shromažďování většího počtu osob, stavba dopravní a občanské infrastruktury, stavba pro ubytování odsouzených a obviněných, dále stavba, u které bylo stanoveno provedení zkušebního provozu, a změna stavby, která je kulturní památkou. V ostatních případech je prováděno oznámení stavebnímu úřadu, že stavebník hodlá zahájit užívání stavby.
Specifickým případem je potom předčasné užívání stavby v souladu s § 123 SZ. Jak vyplývá z této úpravy, stavební úřad může na žádost stavebníka vydat časově omezené povolení k předčasnému užívání stavby před jejím úplným dokončením, pokud to nemá podstatný vliv na uživatelnost stavby, neohrozí to bezpečnost a zdraví osob nebo zvířat anebo životní prostředí. Otázkou je, zda je v takovém případě možné zahájit odpisování této stavby. Hmotným majetkem je až stavba dokončená, v případě časově omezeného povolení k předčasnému užívání stavby před jejím úplným dokončením ale není naplněna podmínka, že se jedná o dokončenou stavbu. Odpisování proto při postupu podle § 123 SZ zahájit nelze.
Jiná situace nastává v případě zkušebního provozu, který je upraven v § 124 SZ. Zkušebním provozem stavby se ověřuje funkčnost a vlastnosti provedené stavby podle dokumentace či projektové dokumentace. Zkušební provoz stavební úřad povolí na odůvodněnou žádost stavebníka nebo nařídí na základě požadavku dotčeného orgánu nebo v jiném odůvodněném případě. V rozhodnutí uvede zejména dobu trvání zkušebního provozu stavby, a je-li to nutné, stanoví pro něj podmínky, popřípadě podmínky pro plynulý přechod zkušebního provozu do užívání stavby. Vyhodnocení výsledků zkušebního provozu stavebník připojí k žádosti o vydání kolaudačního souhlasu. V tomto případě platí, že stavba je dokončena, v případě zkušebního provozu proto lze odpisování zahájit.
Jako druhý krok se zvolí způsob odpisování. Obecně platí, že poplatníci si mohou vybrat mezi dvěma základními způsoby: rovnoměrné odpisy a zrychlené odpisy. Základní rozdíl je v tom, že rovnoměrné jsou, s výjimkou prvního roku, po celou dobu odpisování stejné, naopak zrychlené v průběhu doby odpisování klesají a nejvíce se tedy odepíše hned na počátku. Zvolený způsob odpisování nelze po celou dobu odpisování měnit.
Při rovnoměrném odpisování se odpis za dané zdaňovací období stanoví jako součin vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby, která je stanovena v procentech. Sazby jsou stanoveny jako maximální, takže je možné použít i sazbu nižší, čímž dojde k prodloužení doby odpisování. Tato možnost se ale netýká poplatníků – fyzických osob, kteří uplatňují výdaje procentem z příjmů, tedy paušální výdaje, protože v paušálních výdajích jsou zahrnuty veškeré související daňové výdaje včetně daňových odpisů. Povinným uplatněním maximální výše odpisů je tak zabráněno případné manipulaci ve výši odpisů s ohledem na skutečnost, že odpisy jsou zahrnuty v paušálních výdajích.
Jednotlivým odpisových skupinám jsou přiřazeny tyto odpisové sazby:
K tomu je nutné poznamenat, že u některého majetku je možné navýšit odpisy v prvním roce odpisování o 10, 15 nebo 20 %, jedná se ale pouze o vybraný majetek zařazený do odpisových skupin 1, 2 a 3. Znamená to tedy, že tímto "standardním" způsobem bude postupováno u veškerého hmotného majetku zařazeného v odpisových skupinách 4, 5 a 6. Dále bude takto postupováno u hmotného majetku v odpisových skupinách 1, 2 a 3, u kterého nelze využít žádné z navýšení v prvním roce, typicky u osobních automobilů. A samozřejmě bude takto postupováno u hmotného majetku v odpisových skupinách 1, 2 a 3, u kterého je sice možné navýšení odpisu využít, ale poplatník se rozhodne, že takto postupovat nebude.
Ovšem v případě nemovitých věcí, které jsou zařazeny v odpisových skupinách 4, 5 a 6, bude postupováno pouze tímto běžným způsobem.
Poplatník vlastní administrativní budovu, kterou pronajímá. Vstupní cena této budovy činí 25 260 000 Kč. Administrativní budova je zařazena do šesté odpisové skupiny.
V prvním roce odpisování bude daňový odpis činit 25 260 000 x 0,0102 =257 652 Kč. Ve druhém a dalších letech odpisování bude daňový odpis činit 25 260 000 x 0,0202 = 510 252 Kč. Celková doba odpisování bude činit 50 let.
V případě, že na nemovité věci bude provedeno…
dostupný obsah
Zavřít
