7.2.16
Daňové změny v souvislosti s válečným konfliktem na Ukrajině
Ing. Zdeněk Morávek
Nejdříve se zaměřme na změny, které přinesl zákon č. 128/2022 Sb., o opatřeních v oblasti daní v souvislosti s ozbrojeným konfliktem na území Ukrajiny vyvolaným invazí vojsk Ruské federace. Jedná se o zákon, který nenovelizuje přímo žádný právní předpis, ale rozšiřuje aplikaci některých ustanovení po určitou, předem stanovenou dobu. Zákon nabyl účinnosti k 28. 5. 2022.
Na úvod uveďme, že možnosti daňového uplatnění darů a další pomoci poskytnuté Ukrajině upravuje zejména § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"). V případě poplatníků daně z příjmů fyzických osob se podle § 15 odst. 1 ZDP jedná o nezdanitelnou část základu daně a v případě poplatníků daně z příjmů právnických osob se podle § 20 odst. 8 ZDP jedná o položku snižující základ daně.
Poskytnuté bezúplatné plnění musí kumulativně splňovat dvě podmínky, aby bylo možné jej od základu daně odečíst, a sice musí být poskytnuto na některý z účelů obsažených v taxativním výčtu ustanovených v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 ZDP a současně musí být poskytnuto příjemci uvedenému v těchto konkrétních ustanoveních. Z hlediska účelu se obecně jedná o účely dobročinného charakteru (na vědu a vzdělávání, na výzkumné účely, kulturu, školství, ochranu zvířat, ekologické a humanitární účely apod.), takže v tomto směru určitě problémy nebyly ani před přijetím uvedeného zákona. Příjemcem odečitatelného bezúplatného plnění pak mohou být obce, kraje a organizační složky státu, a dále právnické osoby se sídlem na území České republiky a právnické osoby, které jsou pořadateli veřejných sbírek podle zákona č. 117/2001 Sb., o veřejných sbírkách. Fyzická osoba může být rovněž příjemce odečitatelného bezúplatného plnění, ovšem podmínkou podle současné úpravy je její bydliště na území České republiky a další specifické podmínky, které musí fyzická osoba jako příjemce tohoto plnění splňovat.
Dále je v případě poplatníků daně z příjmů fyzických osob možné od základu daně odečíst také hodnotu bezúplatného plnění například v podobě odběru krve nebo orgánu.
Je tedy zřejmé, že za tohoto stavu mohl být problém zejména s podmínkou sídla či bydliště na území České republiky.
Současně ale platí, že ustanovení § 15 odst. 1 ZDP věty páté a § 20 odst. 12 ZDP rozšiřuje okruh příjemců bezúplatného plnění nad rámec výše uvedeného. V případě, že by bezúplatné plnění splňující stanovený účel bylo poskytnuto právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, je opět možné hodnotu poskytnutého bezúplatného plnění od základu daně rovněž odečíst za stejných podmínek.
Příklad:
Česká právnická osoba poskytne peněžní dar české neziskové organizaci na odstraňování následků humanitární krize na Ukrajině. V tomto případě jsou podmínky splněny a dar představuje odečitatelnou částku podle § 20 odst. 8 ZDP.
Příklad:
Česká právnická osoba poskytne peněžní dar slovenské neziskové organizaci na odstraňování následků humanitární krize na Ukrajině. I v tomto případě jsou podmínky splněny a dar představuje odečitatelnou částku podle § 20 odst. 8 ve spojení s § 20 odst. 12 ZDP.
Příklad:
Český občan poskytne peněžní dar na účet ukrajinského velvyslanectví v ČR na odstraňování následků humanitární krize na Ukrajině. V tomto nebylo možné do přijetí zákona č. 128/2022 Sb. tento dar odečíst. Na základě přijaté úpravy je to ale v současné době již možné.
Je nutné respektovat také limitní částky, které jsou nastavené jak pro fyzické, tak i pro právnické osoby. V případě poplatníků fyzických osob lze bezúplatná plnění odečíst, pokud jejich úhrnná hodnota ve zdaňovacím období přesáhne 2 % ze základu daně anebo činí alespoň 1000 Kč a v úhrnu lze odečíst nejvýše 15 % ze základu daně.
Právnické osoby mohou uplatnit odečet bezúplatného plnění, pokud hodnota bezúplatného plnění činí alespoň 2000 Kč, s tím, že v úhrnu lze odečíst nejvýše 10 % ze základu daně sníženého podle § 34 ZDP, tedy o daňovou ztrátu a odpočet na podporu výzkumu a vývoje nebo odpočet na podporu odborného vzdělávání.
Ještě doplňme, že nejvyšší možná hodnota bezúplatného plnění, kterou lze v úhrnu od základu daně odečíst byla v případě poplatníků daně z příjmů fyzických osob i v případě poplatníků daně z příjmů právnických osob zákonem č. 39/2021 Sb. dočasně navýšena na 30 %. Důvodem byla podpora financování zejména veřejně prospěšných organizací v reakci na jeho předpokládaný pokles v důsledku šíření koronaviru SARS CoV-2. Navýšení se týkalo pouze zdaňovacích období roku 2020 a 2021 v případě poplatníků daně z příjmů fyzických osob, jejichž zdaňovacím obdobím je vždy kalendářní rok, a v případě poplatníků daní z příjmů právnických osob se týkalo zdaňovacích období skončených od 1. 3. 2020 do 28. 2. 2022.
V souvislosti s příchodem občanů Ukrajiny a jejich možnou ekonomickou aktivitou může nastat také situace, že i tyto fyzické osoby budou chtít finančně podpořit řešení situace na Ukrajině. K tomu je třeba doplnit, že speciální pravidlo platí pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob, kteří nejsou daňovými rezidenty České republiky. Tito poplatníci mohou dle § 15 odst. 9 ZDP od základu daně odečíst hodnotu bezúplatného plnění za podmínek § 15 odst. 1 ZDP pouze tehdy, jsou-li daňovými rezidenty členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor a úhrn jejich zdanitelných příjmů (kromě příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně) ze zdrojů na území České republiky představuje minimálně 90 % jejich veškerých příjmů. V případě poplatníků daně z příjmů právnických osob se omezení u daňových nerezidentů neuplatňuje.
Pro úplnost doplňme i situaci na straně příjemce těchto plnění. Z hlediska příjemce bezúplatného plnění jsou bezúplatná plnění uvedená v ustanovení § 4a (je-li příjemcem poplatník daně z příjmů fyzických osob) a § 19b (je-li příjemcem poplatník daně z příjmů právnických osob) ZDP osvobozena od daně z příjmů. Takto je např. dle § 4a písm. k) a § 19b odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů osvobozeno bezúplatné plnění na humanitární nebo charitativní účel nebo z veřejné sbírky.
Příklad:
Spolek pomoci Ukrajině, který je zapsaným spolkem, obdržel řadu finančních darů, které jsou určeny k řešení humanitární krize na Ukrajině. Na straně spolku se jedná o příjmy, které jsou osvobozeny od daně podle § 19b odst. 2 písm. c) ZDP, aplikovat lze i písm. b) bod 1. ZDP.
Jak je uvedeno výše v textu, již na základě stávajícího znění zákona o daních z příjmů bylo možné daňově uplatnit poskytnutou pomoc Ukrajině a jejím obyvatelům, a to prostřednictvím odpočtu hodnoty tohoto daru od základu daně. Takto však lze odečíst pouze hodnotu darů poskytnutých na vyjmenované účely (např. humanitární, charitativní, zdravotnické) a pouze stanoveným příjemcům se sídlem na území České republiky nebo na území jiného členského státu EU nebo Evropského hospodářského prostoru. Tyto subjekty pak mohou zajistit použití soustředěných prostředků na pomoc Ukrajině a jejím obyvatelům (ať již na území České republiky, či na území státu Ukrajina).
Přijetím uvedeného zákona tak došlo k daňové podpoře dobročinné aktivity poplatníků směřující k pomoci Ukrajině a jejím obyvatelům v tomto konfliktu. Možnost odečíst hodnotu bezúplatného plnění od základu daně se upravuje v případě poplatníků daně z příjmů fyzických osob, kteří jsou daňovými nerezidenty, rozšířit tak, aby tuto možnost podle § 15 odst. 9 zákona o daních z příjmů měli také daňoví rezidenti Ukrajiny, kteří splňují stanovené podmínky, pokud doloží, že zdanitelné příjmy ze zdrojů České republiky tvoří 90 % jejich zdanitelných příjmů (s výjimkou příjmů, z nichž je daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby).
Dále je na základě přijetých změn možné od základu daně odečíst i dary, které poplatník poskytl jiným než vyjmenovaným subjektům. Zatímco dosud bylo možné odečíst pouze hodnotu daru poskytnutého příjemci se sídlem na území České republiky nebo na území jiného členského státu EU nebo Evropského hospodářského prostoru, nyní bude možné od základu daně odčíst i hodnotu daru, který byl poskytnut:
- přímo státu Ukrajina,
- územně-správnímu celku státu Ukrajina,
- právnické osobě se sídlem na území státu Ukrajina,
- fyzické osobě s bydlištěm na území státu Ukrajina.
Stále však platí, že tito příjemci musejí splňovat podmínky uvedené v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 zákona o daních z příjmů.
Nově bude dále možné daňově uplatnit dary poskytnuté také jednotlivým fyzickým osobám, které mají bydliště na území státu Ukrajina. I tyto fyzické osoby nicméně musejí splňovat podmínky, které již v současnosti platí pro fyzické osoby jakožto příjemce daru.
Od základu daně bude možné odečíst i dary, které poplatník poskytl za jiným než vyjmenovaným účelem. Doposud bylo možné odečíst pouze hodnotu daru poskytnutého např. na charitativní, humanitární, zdravotní nebo vzdělávací účely. Nyní bude možné od základu daně odečíst také hodnotu daru, který byl poskytnut na…
